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第七章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估了解被審計(jì)單位及其環(huán)境7.2風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的含義與程序風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的含義與程序7.1風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估概述識(shí)別與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與特別風(fēng)險(xiǎn)7.3 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)的基本框架 第六章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（2）（3）（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估分析錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生領(lǐng)域、發(fā)生的可能性及風(fēng)險(xiǎn)是否重大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)持續(xù)和動(dòng)態(tài)的過(guò)程 第一節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估概述2風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的含義1風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序 一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的含義風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指審計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)價(jià)和估計(jì)過(guò)程，以便分析錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生領(lǐng)域、發(fā)生的可能性以及風(fēng)險(xiǎn)是否重大。財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念是以企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的路線，全面評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的含義風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具有如下特征：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作量大幅增加而實(shí)質(zhì)性程序工作量相應(yīng)減少，且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是必需的審計(jì)程序；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重點(diǎn)由分別的固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估向聯(lián)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)變，即風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果確定剩余風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的切入點(diǎn)由直接重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，即從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的源頭進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的手段；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序內(nèi)容是幾種單項(xiàng)審計(jì)程序的有效組合；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序目的在于獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中必須實(shí)施的審計(jì)程序，如果未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序就不能評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的程序詢問(wèn)管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員分析程序?qū)徲?jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表、主要業(yè)務(wù)實(shí)施分析程序，以便識(shí)別異常交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。實(shí)施分析程序時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。觀察與檢查考慮其他信息 第二節(jié)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的目的了解被審計(jì)單位及其環(huán)境了解被審單位及其環(huán)境的主要領(lǐng)域了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)和前提，是CPA執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的必要程序。 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的內(nèi)容 一、行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素行業(yè)狀況法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境其他外部因素了解的重點(diǎn)和程度注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素了解的范圍和程度會(huì)因被審計(jì)單位所處行業(yè)、規(guī)模以及其他因素的不同而不同。 二、被審計(jì)單位的性質(zhì)所有權(quán)結(jié)構(gòu)治理結(jié)構(gòu)組織結(jié)構(gòu)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)投資活動(dòng)籌資活動(dòng) 三、被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，評(píng)價(jià)采用的會(huì)計(jì)政策是否適當(dāng)，與使用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、相關(guān)行業(yè)使用的會(huì)計(jì)政策是否保持一致。 四、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)、戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有助于識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。并非所有的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任識(shí)別或評(píng)估對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有影響的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次或財(cái)務(wù)報(bào)表層次產(chǎn)生直接影響。 五、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理層可能由于對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)，產(chǎn)生改善財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。通過(guò)了解被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)衡量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解這些壓力是否可能導(dǎo)致管理層采取行動(dòng)，以致增加財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。 六、被審計(jì)單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制概述對(duì)內(nèi)部控制了解的深度和方法了解公司層面的內(nèi)部控制 （一）內(nèi)部控制概述內(nèi)部控制的含義與演進(jìn)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素內(nèi)部控制的目標(biāo)及其局限性內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系對(duì)內(nèi)部控制的了解與測(cè)試 1、內(nèi)部控制的含義與演進(jìn)內(nèi)部控制的含義美國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)的贊助者委員會(huì)（COSO）對(duì)內(nèi)部控制的定義我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部控制的定義內(nèi)部控制的發(fā)展歷程“內(nèi)部牽制”階段“內(nèi)部控制制度”階段“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段“內(nèi)部控制整體框架”階段“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”階段 經(jīng)營(yíng)有效率和效果；財(cái)務(wù)報(bào)告可靠；遵守相應(yīng)的法律和規(guī)章。美國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)的贊助委員會(huì)（COSO）對(duì)內(nèi)部控制的定義是：內(nèi)部控制是一個(gè)受董事會(huì)、管理人員和其他人員影響的過(guò)程，它的作用是為了合理保證達(dá)到以下目標(biāo)： 我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部控制的定義是：內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)與執(zhí)行的政策及程序。 （1）牽制階段 （2）“內(nèi)部控制”階段1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首次提出內(nèi)部控制的概念，也就是我們所說(shuō)的內(nèi)部控制制度。沒(méi)有考慮控制環(huán)境問(wèn)題 （3）“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段從20世紀(jì)80年代以來(lái)，內(nèi)部控制的理論研究又有了新的發(fā)展，會(huì)計(jì)與審計(jì)界研究的重點(diǎn)逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。其標(biāo)志是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1988年5月發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)——在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮》。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念取代了“內(nèi)部控制制度”一詞。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制程序 （3）“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括企業(yè)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)特定目標(biāo)的提供合理保證而建立的各種政策和程序。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)這一概念跳出了“制度二分法”的圈子，特別強(qiáng)調(diào)了管理者對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為等控制環(huán)境的重要作用，要求審計(jì)師在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)不僅要關(guān)注會(huì)計(jì)控制制度與控制程序，還應(yīng)對(duì)企業(yè)所面臨的內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行評(píng)估。 （4）“內(nèi)部控制整體框架”階段1992年2月，美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)的發(fā)起者組織委員會(huì)（COSO）發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件COSO研究報(bào)告——《內(nèi)部控制——整體框架》。該報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了更廣泛的定義，并提出了內(nèi)部控制的五個(gè)構(gòu)成要素。 定義內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程。 內(nèi)部控制的構(gòu)成要素內(nèi)部控制控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制活動(dòng)信息和溝通監(jiān)督 與以往的內(nèi)控理論及研究成果相比，COSO報(bào)告強(qiáng)調(diào)：內(nèi)部控制的對(duì)象是企業(yè)運(yùn)行過(guò)程中的所有要素；內(nèi)部控制的好壞完全取決于執(zhí)行控制政策和程序的人的素質(zhì)和觀念，同時(shí)內(nèi)部控制也影響著人的行動(dòng)；企業(yè)的內(nèi)部控制并非只是一個(gè)機(jī)械的規(guī)定或一項(xiàng)制度，而是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的“動(dòng)態(tài)過(guò)程”；管理者必須及時(shí)對(duì)各種可能的風(fēng)險(xiǎn)加以反映和評(píng)估，采取適當(dāng)?shù)拇胧员ＷC內(nèi)部控制的效率和效果；不管內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行如何完善，它也只能為管理者實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證；內(nèi)部控制本身不是目的，而是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的一種手段和工具。 （5）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段2004年9月，COSO發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》（EnterpriseRiskManagementFramework）。該框架明確提出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與的，應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各層次和部門(mén)的，用于識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成影響的事項(xiàng)，并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過(guò)程。指出，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架由內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素構(gòu)成。風(fēng)險(xiǎn)管理框架突出了內(nèi)部控制的關(guān)鍵在于風(fēng)險(xiǎn)管理。 COSO對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的演進(jìn)控制環(huán)境控制活動(dòng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制活動(dòng)監(jiān)控信息與溝通內(nèi)部環(huán)境戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)控制活動(dòng)信息與溝通監(jiān)控經(jīng)營(yíng)報(bào)告遵循子公司業(yè)務(wù)單位分支機(jī)構(gòu)企業(yè)整體層次 我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部控制的發(fā)展1996年以前：審計(jì)視角的內(nèi)部控制規(guī)范《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，認(rèn)為內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策和程序。包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。1997~2005年：會(huì)計(jì)視角的內(nèi)部控制規(guī)范《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范》；《上市公司內(nèi)部控制指引》等。2006年至今：管理視角的內(nèi)部控制規(guī)范《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》 內(nèi)部控制的內(nèi)容有三種提法（我國(guó)）：1.內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序；2.內(nèi)部控制包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制；3.COSO報(bào)告：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。（√）2、內(nèi)部控制的構(gòu)成要素 內(nèi)部控制的構(gòu)成要素控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制活動(dòng)信息和溝通監(jiān)督 （1）控制環(huán)境控制環(huán)境是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施有重大影響的因素的總稱?？刂骗h(huán)境通過(guò)影響人們的控制意識(shí)而影響一個(gè)組織的氣氛，是內(nèi)部控制其他部分的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境包括： （2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程包括識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以及針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)所采取的措施。CPA應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如何估計(jì)該風(fēng)險(xiǎn)的重要性，如何評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險(xiǎn)。 （3）信息系統(tǒng)與溝通與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)，包括可以生成、記錄、處理和報(bào)告交易、事項(xiàng)和情況，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的程序和記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位內(nèi)部如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的崗位職責(zé)以及與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重大事項(xiàng)進(jìn)行溝通。 （4）控制活動(dòng)授權(quán)審批控制業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制信息處理控制實(shí)物控制職責(zé)分離控制控制活動(dòng)是指確保管理層指令得以實(shí)施的政策和程序?？刂苹顒?dòng)具體包括以下內(nèi)容： 實(shí)物控制實(shí)物控制是指通過(guò)對(duì)有關(guān)實(shí)物資產(chǎn)和記錄實(shí)施特定保護(hù)措施以保證其安全和完整的一種控制方式，具體又分為接觸控制和盤(pán)點(diǎn)控制。接觸控制：是指針對(duì)有關(guān)重要的資產(chǎn)和文件記錄，明確其可以接觸和接近的人員以及接觸和接近人員的職責(zé)范圍，限制其他人員接觸或接近以保護(hù)資產(chǎn)和記錄的安全完整。盤(pán)點(diǎn)控制：是指通過(guò)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)實(shí)施定期盤(pán)點(diǎn)清查，并將盤(pán)點(diǎn)結(jié)果與會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行比較以確定其是否賬實(shí)相符的一種控制方式。 不相容職務(wù)分離的前提兩個(gè)人或兩個(gè)部門(mén)（以上）同時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤的可能性小于單獨(dú)一個(gè)人或部門(mén)發(fā)生錯(cuò)誤的可能性；兩個(gè)或兩個(gè)以上部門(mén)或人員伙同舞弊的可能性小于單獨(dú)一個(gè)人或部門(mén)舞弊的可能性。 至少兩雙眼睛同時(shí)看住一件交易.---四眼原則防止錯(cuò)誤、監(jiān)督和發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)管理中的濫用行為沒(méi)有一個(gè)人可以同時(shí)承擔(dān)如下工作:提議授權(quán)記錄執(zhí)行審核實(shí)物控制內(nèi)部牽制 分離的主要不相容職務(wù)授權(quán)和執(zhí)行的職務(wù)要分離；執(zhí)行與審核的職務(wù)要分離；執(zhí)行與記錄的職務(wù)要分離；保管與記錄的職務(wù)要分離。保管與財(cái)產(chǎn)清查的職務(wù)分離；會(huì)計(jì)工作中，總賬、明細(xì)賬、日記賬相分離。 （5）監(jiān)督日常監(jiān)督專項(xiàng)監(jiān)督監(jiān)督是指由企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，及時(shí)加以改進(jìn)。包括： 3、內(nèi)部控制的目標(biāo)及其局限性《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。 3、內(nèi)部控制的目標(biāo)及其局限性內(nèi)部控制的局限性無(wú)論設(shè)計(jì)多么完善的內(nèi)部控制都只能為實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)提供合理保證而非絕對(duì)保證。內(nèi)部控制的局限性通常表現(xiàn)為以下幾方面：成本效益限制例外事件限制人員素質(zhì)限制濫用職權(quán)限制串通舞弊限制時(shí)間效用限制 4、內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理和執(zhí)行有效時(shí)，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯(cuò)、弊的可能性就小；反之，錯(cuò)、弊的可能性就大。正是基于這一點(diǎn)，在審計(jì)中引入了內(nèi)部控制的概念。在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱不是CPA的真正目的，而是把內(nèi)部控制作為一種審計(jì)的工具，來(lái)確定查賬（實(shí)質(zhì)性測(cè)試）的重點(diǎn)和數(shù)量。 4、內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系在確定內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不論被審計(jì)單位規(guī)模大小，都應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行充分的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)其對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解，確定是否進(jìn)行符合性控制測(cè)試以及準(zhǔn)備進(jìn)行的符合性控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解和符合性測(cè)試，并非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的全部?jī)?nèi)容。也就是說(shuō)，對(duì)于內(nèi)部控制良好額單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)較低而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，但決不能完全取消實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。 5、對(duì)內(nèi)部控制的了解與測(cè)試對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況的了解與測(cè)試，其目的有兩個(gè)：確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和健全性、執(zhí)行的有效性，進(jìn)而幫助被審計(jì)單位健全和完善內(nèi)部控制；評(píng)估被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 內(nèi)部控制評(píng)審的基本步驟：內(nèi)部控制的了解與描述評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和是否得到執(zhí)行測(cè)試內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性 （二）對(duì)內(nèi)部控制了解的深度和方法注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制以識(shí)別潛在錯(cuò)報(bào)的類型，考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。對(duì)內(nèi)部控制了解的深度，是指在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)對(duì)內(nèi)部控制了解的程度。包括評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行，但不包括對(duì)控制是否得到一貫執(zhí)行的測(cè)試。了解內(nèi)部控制的基本步驟（見(jiàn)教材P117） （二）對(duì)內(nèi)部控制了解的深度和方法對(duì)內(nèi)部控制的了解的方法查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件利用以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)觀察和詢問(wèn)穿行測(cè)試 穿行測(cè)試穿行測(cè)試是指審計(jì)人員在每一類交易循環(huán)中選擇一筆或若干筆通過(guò)了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)進(jìn)行追蹤審核，以驗(yàn)證內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行是否與文件所述的內(nèi)部控制相一致。穿行測(cè)試的特點(diǎn)：筆數(shù)不多；每一筆都通過(guò)了會(huì)計(jì)系統(tǒng)。 穿行測(cè)試?yán)?，為了檢查購(gòu)貨與付款循環(huán)的內(nèi)部控制，CPA可以選取一筆或若干筆材料采購(gòu)業(yè)務(wù)，從請(qǐng)購(gòu)→訂貨→驗(yàn)收入庫(kù)→倉(cāng)庫(kù)保管→核準(zhǔn)發(fā)票→付款→登帳，對(duì)整個(gè)采購(gòu)程序進(jìn)行檢查。注意：穿行測(cè)試有助于CPA了解整個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的實(shí)際流程，但由于筆數(shù)不多這樣的特點(diǎn)，決定了穿行測(cè)試實(shí)際上不是一個(gè)深入細(xì)致的測(cè)試，那么這樣的測(cè)試不能足以把CR評(píng)估為的水平，不能為其提供充分的證據(jù)。 （三）了解公司層面的內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)公司層面的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)以及對(duì)控制的監(jiān)督。 需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序第三節(jié)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與特別風(fēng)險(xiǎn)2財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)13 一、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序?qū)徲?jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制）的整個(gè)過(guò)程中，結(jié)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)；結(jié)合對(duì)擬測(cè)試的相關(guān)控制的考慮，將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系；評(píng)估識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)其是否更廣泛地與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項(xiàng)認(rèn)定；考慮發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性（包括發(fā)生多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的可能性），以及潛在錯(cuò)報(bào)的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)師應(yīng)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，包括在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定其是否得到執(zhí)行時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)，作為支持風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。 考慮內(nèi)部控制對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響考慮控制環(huán)境對(duì)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境；薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，審計(jì)師應(yīng)采取總體應(yīng)對(duì)措施?？紤]控制活動(dòng)對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系；控制可能與某一認(rèn)定直接相關(guān)，也可能與某一認(rèn)定間接相關(guān)，關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯(cuò)報(bào)的作用越小?？紤]財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性如果通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表局部或整體的可審計(jì)性產(chǎn)生疑問(wèn)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告：被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的狀況和可靠性存在重大問(wèn)題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)；對(duì)管理層的誠(chéng)信存在嚴(yán)重疑慮。必要時(shí)，應(yīng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 二、財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，并潛在的影響多項(xiàng)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 二、財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)識(shí)別的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評(píng)估，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。 三、需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)特別風(fēng)險(xiǎn)的含義確定特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng)非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)考慮與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制 （一）特別風(fēng)險(xiǎn)的含義難以識(shí)別和評(píng)估，通常屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，影響多個(gè)認(rèn)定特別風(fēng)險(xiǎn)需審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是特別風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估的、根據(jù)職業(yè)判斷需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。定義 （二）確定特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng)在確定哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮識(shí)別出的控制對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的抵消效果前，根據(jù)以下因素考慮其是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)：（1）風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)；（2）潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度；（3）發(fā)生的可能性。 （1）風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：（1）風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；（2）風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)，因而需要特別關(guān)注；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是計(jì)量結(jié)果是否具有高度不確定性；（6）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易。 （三）非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)非常規(guī)交易：是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。特別風(fēng)險(xiǎn)判斷事項(xiàng)：通常包括作出的會(huì)計(jì)估計(jì)。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān) （四）舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊，包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。根據(jù)舞弊存在時(shí)通常伴隨著的三種情況，風(fēng)險(xiǎn)因素可以分為以下三類：實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)為舞弊行為尋找借口 （五）考慮與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制了解與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定有效的審計(jì)方案予以應(yīng)對(duì)；如果識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行；由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日常控制的約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。如果管理層未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估應(yīng)以獲取的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境一樣，也是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。1．如果通過(guò)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。2．計(jì)劃審計(jì)工作并非審計(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)孤立階段，而是一個(gè)持續(xù)的、不斷修正的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終。3．由于某些原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平。 總結(jié) 延伸閱讀《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》（2010）《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》（2010）